税收征管中“要求进行纳税申报”的行政税务文书的应具有可诉性研究及应对措施

在税收征管实务中，有一类行政文书大量予以使用，即要求相对人进行纳税申报的行政文书。由于执法习惯存在差异，各税务机关可能采用不同的文书式样，最常见的是《税务事项通知书》和《责令限期改正通知书》。虽然文书名称和式样有所差异，但其核心内容是一致的。该类文书中一般常见的表述模式有：

要求相对人于一定期限内进行纳税申报；

认定相对人未依法进行纳税申报+要求相对人于一定期限内进行纳税申报；

认定相对人未依法进行纳税申报+要求相对人改正违法行为，并于一定期限内进行纳税申报。

在上述主体内容的表述之外，有的文书还会释明未依该通知进行纳税申报可能面临的法律后果，包括不同额度的罚款等；有的文书还会告知相对人申请行政复议或提起行政诉讼的救济手段。

该类文书在税收征管实践中被各地税务机关广泛使用，同时也频频引发争议，相对人在对文书内容持有异议时，多主张对其申请行政复议或将其诉至法院，以维护自身的合法权益；但税务机关往往以该文书不是可复议/可诉讼的行政行为进行抗辩，即使文书本身可能已经载有告知相对人救济手段的内容。司法实践中法院对此的态度也较为统一，一般认为该文书并不是可复议/可诉的行政行为。虽然司法实践似乎对该问题形成了一定程度的共识，但业界对此路径合理性的质疑却不曾消减。我们认为，要求进行纳税申报的行政文书与其他行政执法领域中的“责令限期改正”、“提示违法行为”型文书不同，其可诉性本不具有法律上的障碍，当前司法实践中的误区亟待厘清。

一、“权利义务不产生实际影响”条款的立法沿革

“权利义务不产生实际影响”条款初现于《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（法释〔2000〕8号）（以下称“《执行解释》”）。该文件第一条规定了不属于人民法院行政诉讼受案范围的情形。相比该条规定的刑事司法行为、调解行为、仲裁行为、行政指导行为和重复处理行为，对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为的内涵最为模糊，与前几项不可诉行为的关系也并不清晰。

该文件出台后，最高人民法院行政审判庭编辑出版了《<关于执行中华人民共和国行政诉讼法若干解释>释义》，释明该条主要是指还没有成立的行政行为以及还在行政机关内部运作的行为等。将这类行为排除在行政诉讼的范围之外，是因为行政诉讼的一个重要的目的就是消除非法行为对行政管理相对人的权利义务的不利影响，如果某一行为没有对行政管理相对人的权利、义务产生实际影响，提起行政诉讼就没有实际意义。由此可见，以立法者的原意，对权利义务不产生实际影响的行为主要指的是尚未成立的行政行为以及行政机关内部运作的行为。

虽然该条款出台后即在司法实践中起到重要的指导作用，但2017年《行政诉讼法》修订时并未将该条款上升为法律。2018年最高人民法院出台的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》（法释〔2018〕1号）（以下称“《适用解释》”）第一条在新增列举“不产生外部法律效力的行为”、“过程性行为”等事项之外，仍将该条作为不可诉行政行为的最后一项予以列示。

《适用解释》在将《执行解释》中该条的立法原意予以明示的同时，仍保留该条的文字概念。由此可以推断，当前法律体系中“对权利义务不产生实际影响的行为”是《适用解释》第一条规定的兜底条款，其具体的内涵应与“不产生外部法律效力的行为”和“过程性行为”具有可类比性。

二、“实际影响”的实践判断

立法层面从未对“权利义务的实际影响”进行界定，学理上也未就影响指产生法律效果还是事实效果，权利义务中是否包括信赖利益和反射利益等问题形成共识，但不可否认对权利义务的创设、变更、消除是该概念的核心文意。因此无论如何对该条款进行解释，对权利义务的创设、变更和消除都应当涵盖其中，否则仅用文义解释的原理衡量都有所不妥。

此外，司法实践中还发展出了一系列用以判断“权利义务的实际影响”的标准。例如指导案例69号王明德诉乐山市人力资源和社会保障局工伤认定案中，提出了程序性行为应具有终局性效力的标准；另有案例以行政行为是否具有强制力予以判断。

三、纳税申报义务与自核自缴、自行申报制度

1997年，国家税务总局制发《关于深化税收征管改革的方案》，提出税收征管改革的任务，包括建立“一个制度、四个体系”，其中的基础是纳税人自行申报纳税制度。这一制度实现了传统手工征管方式向科学征管方式转变；由上门收税向纳税人自行申报纳税的转变，是1994年开启的税制改革的重要内容。

根据《税收征收管理法》及其《实施细则》的结构，税务登记、纳税申报、税款征收分属不同的章节。其中《税收征收管理法》第二十五条明确规定了纳税人应依法“如实办理纳税申报、报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”。结合本法第三十一条关于纳税人有义务依法缴纳税款之规定，可知办理纳税申报并报送纳税资料和缴纳税款分属纳税人的两项义务。虽然二者存在一定程度上的联系，但绝不是后者可以包含前者的关系。具体而言，纳税人依法可以进行零申报，而并不会产生缴纳税款的义务；反之，无论纳税人是否进行申报，都不免除其税款缴纳的义务。

四、“要求进行纳税申报”文书的可诉性

根据我们的检索，争议焦点为该类文书是否具有可复议/可诉性十余起案例中，法院对该争议焦点的评判往往遵循该行为是“过程性、阶段性行政行为”、“通知性行政行为”，因而“不对当事人权利义务产生实际影响”这一解释路径，但这一路径具有法规层面的内在缺陷。

首先，“过程性行为”在《适用解释》第一条中已有界定，是指“为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等”行为，显然目前讨论的文书不属于其中任何一类，也与其不具有可比性。将该类文书归为过程性、阶段性行政行为超越了法律规范的内涵。

其次，司法实践中认为通知性行为、告知性行为不可诉的逻辑内涵在于，这类行为只是行政机关对相对人的一种好意提醒，并非直接行使行政权力，因而不对相对人的权利义务产生实际影响。对这类行政行为可诉性判断的法律依据，还是要回到《适用解释》第一条第二款第（十）项，即“对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为”上来。

但是，在本文所讨论的“要求进行纳税申报”类文书中，这一逻辑并不成立。如前文所述，纳税申报和税款缴纳在我国现行税收征管体系中，是两个有所联系，但彼此独立的义务。在一般行政管理领域中，通知性行为的内容指向是单向的，只指向最终的行政处理行为，相对人即使不对通知性行为做出任何反应，也不产生任何独立的法律责任，其法律责任最终还是从其后的行政处理行为所规定的义务中产生。与此相对，在税务行政管理领域，要求进行纳税申报类文书的内容并不仅仅指向未来的税款的缴纳，还同时指向了纳税申报义务自身的法律责任。根据《税收征收管理法》第六十二条，纳税申报义务附有独立的法律责任条款。其立法结构表明，纳税申报是一项独立的义务，要求进行纳税申报并非行政机关的提醒和通知，而是实实在在的设定义务的行为。仅以此类行政行为的外观就认定其不具有可诉性，是陷入了错误的思维惯性。

五、对“要求进行纳税申报”文书进行司法审查的必要性

根据我们的检索，相关争议产生的缘由往往是相对人接到上述文书后，认为自己根本不是文书中所述税种的纳税人，因而成讼。具有纳税人身份是负有纳税申报、缴款缴纳义务的前提，在行政机关为相对人设定纳税申报义务的同时，其实就暗含了相对人被确定为某税的纳税人；而缴纳税款义务同样建立在该相对人是纳税人的法律地位之上。如果在行政机关为相对人设立纳税申报义务时不允许其提出异议，则无疑会将这一异议拖至税款缴纳环节予以解决，这对行政机关的后续执法是非常不利的。

六、接到“要求进行纳税申报”等内容文书时的应对措施

企业经营过程中，即便内部合规体系多么完善，都不可避免的可能受到税务机关的检查/稽查。正确应对税务机关制发的各类文书对防控税务风险具有非常重要的意义。尤其是在接到“要求进行纳税申报”等内容文书时，我们建议：

如对文书所载内容不能认同，切勿因不愿与税务机关产生冲突的心理草率申报。实践中部分企业可能认为只要根据税务机关的要求进行相应申报，即可中断税务稽查程序。事实上恰恰相反。一旦企业进行了自主申报却未实际缴纳税款，在法律上即成为欠税状态，税务机关不仅无需作出正式的稽查结论就可以进入强制执行程序，还会为企业引致停售发票、降低纳税信用等级等不利后果，极大影响企业的生产经营。此外，企业自主申报后再欲维权的，很可能具有实质性法律障碍。

如对文书所载内容不能认同，应积极与税务机关沟通交流，陈述企业的立场和主张，争取税务机关认同案涉交易的税务处理。必要时寻求专业税务律师的协助。

当一项争议已经当然地、确定地发生时，越早解决争议意味着越大的经济性。复议机关及人民法院应正确认识“要求进行纳税申报”文书的可复议/可诉性，积极履行行政监督和司法监督职能，这既对行政相对人的权利保护具有重要意义，也有利于国家税款及时入库，是关系到国家税收利益的重大议题。作为纳税人也应对此类文书予以重视，收到此类文书时应审慎、积极应对，维护自身合法权益，切不可有轻视和大事化小小事化了的错误心理。